关键词：国家审计模式；受托责任关系机制；公告障碍；公告原则
一、不同模式的审计公告制度的比较分析
国家审计公告制度，指最高审计机关对被审计单位存在问题的事实、意见、结论和建议，采用适当方式向社会公众进行公开的制度，包括公开审计过程及结果、主动接受社会公众的监督等。实行国家审计结果公告制度既是公共受托责任机制、信息传导机制和反腐败机制的要求，也是衡量一个国家或地区民主与法治程度的标志。在不同的审计体制之下，审计公告制度存在差异。这里的审计体制指最高审计机关归谁领导、对谁负责，以及最高审计机关与地方审计机关之间的关系。世界上国家审计体制主要存在四种模式，即立法模式、司法模式、行政模式和独立模式。以下笔者分别对不同审计模式下的审计公告制度进行比较分析。
（一）立法模式的公告制度
立法审计模式指最高审计机关隶属于立法机构（议会），如美国的政府受托经济责任署。美国的政体是三权分立的总统制共和国，由立法权、行政权和司法权所构成，国会、政府和法院职权不同，相互制约。根据美国法律，在国会之下设最高审计机关。早期的美国国家审计体制是行政模式，后来改为立法模式。1789年3月，美国颁布了国家宪法，规定一切公款收支的账目和报告，应该经常公开。政府各部门的预算需经过设在财政部内的审计官员审核以后，才能报送国会。这种监督机制缺乏独立性，审计作用极其有限。从1800年至1920年这120年间，美国最高审计机关一直隶属于政府，即在美国财政部内设首席审计官办公室，负责政府审计工作。首席审计官办公室是美国会计总署的前身。1921年，美国国会通过了《预算与会计法案》，同年6月10日，成立了美国会计总暑（GeneralAccountingOf fice，简称GAO），建立了真正独立意义上的最高审计机关。GAO完全独立于美国政府，其审计经费来源有专门的预算，由国会直接审核。
2004年7月7日，美国会计总署更名为政府责任署（GovernmentAccountabilityOffice，简称依旧为GAO）。美国审计总署早期的工作主要是协调国会加强预算与会计管理工作，后来随着国会对政府的经济监督的需求扩大，其审计目标发生了根本性的变化，从原来单纯的财务与合规性审计，发展到经济性、效率性和效果性审计。
审计长是GAO的最高领导。正副审计长由国会特别委员会向总统提出候选人名单，由总统提名，交参议院审查同意后加以任命，任期为15年。审计长一经任命，总统不能随意将其罢免。在美国，许多人把国家审计机关看作国会的调查机关。
GAO负责国会委托与分派的审计工作，其审查范围主要包括财政报告、法律制度的遵循情况、政府工作的经济性和效率性和项目的效果性。政府审计的类型主要包括财务与合规性审计和绩效审计两种形式。
在美国，审计机关没有直接的审计处理权，审计报告便是审计工作的最后结果。立法机构和政府审计部门的审计报告一般是公开的，任何单位和个人如果想要知道对被审计单位的审计结果，都可以向审计机关索取审计报告。为了保证国家元首和立法机构及时和综合地了解审计工作情况，GAO每年都要向立法和政府机构报送综合审计报告。综合审计报告应该全面和真实地反映审计机关各项审计情况，并以简洁的语言予以高度概括，置于综合报告的醒目的位置。
（二）司法模式的公告制度
司法审计模式指通过将国家审计法治化，达到强化审计监督的目的，如法国的审计法院，故又被称为法国派、大陆派。司法模式注重以法律形式来强化最高审计机关的权威性，它借助于审计机关的监督力量来对维持整个国家机器的正常运转，如法国的审计院。
法国是三权分立的国家。总统是国家元首，有较大的政治权力，可以行使立法权。议会由国民议会和参议院组成，最高审计机关是审计法院，它是最高的行政司法机关，地位很高，相当于最高法院，它不隶属于内阁政府，而是一个独立于立法和行政部门之外的司法机构。法国的审计法院是在拿破仑时期根据《宪法》的规定，于1807年9月设立的。早期的审计法院，其审计范围仅限于为行政当局检查公共账目，主要由法院来实施这项工作，国家审计带有很明显的司法特征。1814年，法国专门制定了《审计法》，审计真正开始摆脱了行政附属的地位，从而承担起独立审计监督的责任。审计法院根据各部门的审计业务设置了7个专业法院，在全国设立了24个地方审计法庭，其审计活动均严格按照司法程序进行。审计结论由司法判决和行政结论组成，没有刑事判决权力，对涉及刑事责任的案件需要提交司法部处理。
法国审计法院由法官组成。法官在工作中由助理审计人员及行政人员协助。法官分初、中和高三个等级。审计法院的首席院长（第一院长）、下属各法庭庭长和高级法官均由内阁会议通过决议，经总统使命，而其他法官则在财政部部长和总理的提议下，由总统任命。首席院长一旦宣誓，即成为法官，享有终身制的特权。终身制的确立，使法院的法官能够不屈服于任何威慑权力，公正无私地行使审计司法权力，完成宪法赋予的使命。
法国的审计法院的主要任务是对国家财政收支和预算执行情况进行事后审计，结合其中的问题，并提出改进建议，以利于被审计单位改善工作，并且可供国家各个职能及决策部门在决策时参考。同时，审计法院对被审计单位进行公共财政预算的执行情况和决算、公共会计账目的准确性、合规性和真实性以及公共资金的使用效益进行审计。审计法院的审计对象主要包括政府各部门及其公共机构、社会保险机构、国营企业及国家拥有部分资产的合资企业和国家给予财政补贴或享受国家税收优惠的企业。
1958年法国宪法规定，审计法院通过对财政法规的执行情况的审计，协助议会和政府工作，而年度财政法是由政府提议、议会通过的，因此，撰写对财政法规执行情况的年度审计报告是审计法院的义务。法院第一法庭负责组织对财政法规执行情况的审计及撰写审计报告。审计报告于每年11月底或多或12月初经高级法官委员会讨论通过，成为正式文件，并移交议会，成为议会发给每个议员的资料。
审计法院每年6-7月公开出版年度审计报告，首席院长分别向共和国总统和议会提交。审计法院和地方法院一年有上千份审计报告，需要根据重要性原则进行筛选，对有代表性的问题进行公告。每年的8-9月份，审计法院成立一个公共报告委员会，由一名高级法官任报告员，对各法庭和地方法院所推荐的审计报告进行审核，而后由首席院长主持公共报告委员会进行讨论，最后确定公共报告的内容。审计法院只有权对犯有错误的会计人员进行罚款处理，而没有对犯有错误或管理不当人员和被审计单位的负责人进行任何处罚的权力。当公共审计报告出版后，舆论界将对严重的管理问题进行猛烈抨击，这对政府机关的行政人员是一种精神上、名誉上和威信上的重大打击，甚至会影响到他们的职业生涯。
（三）行政模式的公告制度
行政审计模式指最高审计机关隶属于政府行政机关，其独立性相对有限，但由于在宪法及其他有关法律中专门对审计监督地位予以明确的规定，因而对一般的被审计单位来说，还是具有相对的独立性和较高的权威性。行政模式的审计机关由于所处的特殊地位，它可以不必专门为立法机关服务，因而可以将更多的时间与精力投入到政府公共资金的监督检查之中，有助于提高政府公共管理的效率与水平，如中国国家审计署。
（四）独立模式的公告制度
独立审计模式指最高审计机关完全独立于立法、司法和行政体系之外，它直接向国家元首负责，具有非常高的独立性，如德国的联邦审计院。
德国是一个联邦制的共和国，联邦宪法规定了国家的基本原则，联邦权力高于各州的权力。各州都有自己的州宪法，在立法、司法和行政上具有广泛的自治权力。联邦德国的国家审计制度的历史很长。早在1714年，普鲁士国王弗德里希。威廉一世设立了“总会计署”（后改为最高会计署），作为独立的审计机构，其工作不受政府职能部门的干预。最高会计署的任务是对国家财政收支的合理性和准确性进行审计，提出合理化建议，向国王报告工作。
1871年，德意志帝国审计院成立，负责审计德意志帝国账目，但并没有取消最高会计署。作为普鲁士的审计机构，最高会计署继续存在至1945 年，在这一时期，德意志帝国审计院院长同时兼任普鲁士最高会计署长。二战结束后，原德意志帝国审计院汉堡分院率先恢复工作，并在以后以“专职审计院”的名义继续工作。1948年，联合经济区审计院在法兰克福成立，这便是联邦审计院的前身。1950年专职审计院被撤消，由根据联邦宪法成立的联邦审计院取代。
德国《联邦宪法》规定，联邦审计院独立地检查政府的账目，其审计目标是检查财政活动的效益性和合规性。根据1985年修改的《联邦审计法》，审计院不属于议会和政府，而是介于议会与政府之间的独立机构。联邦审计院依法对政府及其所属部门的财政收支等经济活动进行审计监督和咨询服务，向议会和政府提交报告。联邦审计院成员享有与法官同等的法律地位。联邦审计院设院长、副院长各一名，由总理提名。议会选举产生，由总统任命，局长由院长提名，报总统批准任命，处长由联邦审计院决策机构讨论提名，院长任命。
根据联邦宪法和联邦审计法的规定，联邦审计院的审计范围主要包括联邦预算及经营活动的审计、联邦公共法人及其资产的审计和私人企业中的国有资金的审计，除此之外，联邦审计院还有权力对政府有关部门提供专家咨询意见，所有审计与咨询活动始终应该保持较高的独立性。联邦审计院在法定范围内有独立的审计监督权力，但没有直接的行政处理权力。
联邦审计院有权力向议会提出并发布综合的审计报告。审计院在审计过程中发现政府部门的重大问题，应及时向议会及政府提出专项的特别审计报告，由议会协调处理有关部门问题，除此之外，联邦审计院每年还必须提交一份年度审计报告给参议院及联邦政府，同时，召开新闻发布会，由审计院长将年度审计报告中的重点问题公布于社会。另外，在制定财政预算过程中，联邦审计院可以在与政府财政部门就预算协商之后，以口头或书面的形式同预算委员会进行讨论后向议会报告。
由上述分析可以看出，不管是何种审计模式，最高审计机关都有义务依法将审计结果向有关审计信息需求者进行报告。在不同的审计模式之下，审计信息对社会公众公开的法律依据、批准程序和公告程度不同。如表1所示。
表1 不同审计模式下审计公告制度的比较分析
| 最高审计机关名称 | 审计模式 | 职责范围 | 公告批准机关 | 公告程度 | |
| 美国 | 政府责任署 | 立法 | 政府各部门及国有企事业单位 | 政府责任署和议会 | 基本上完全公开 |
| 法国 | 审计法院 | 司法 | 政府各部门及国有企事业单位 | 审计法院和议会 | 基本上完全公开 |
| 中国 | 国家审计署 | 行政 | 政府各部门、公共事业和国家投资企业 | 国务院及国家审计署 | 有选择性地部分公开 |
| 德国 | 联邦审计院 | 独立 | 联邦政府各部门及国有企事业单位 | 联邦审计院和议会 | 基本上完全公开 |
二、我国推行审计结果公告制度的障碍分析
我国国家审计署的工作规划中提出，未来五年将积极推行审计结果公告制度，到2007年，力争做到所有审计和专项审计调查的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。但是，由于我国审计结果公告制度的建立历程不长，社会公众对审计公告制度并不完全了解，加之我国国家审计机关属于行政模式，独立性不高，我国全面推行国家审计公告制度还存在许多障碍。2005年9月15日-10月15日，笔者展开了一项“国家审计目标及其实现机制研究”的问卷调查，主要面向参加2004、2005年中国会计学会教育分会的450位专家，累计回收246份有效问卷，回收率为54.67%.有关国家审计公告制度的调查结果如表2所示。
表2 您认为我国推行国家审计公告制度最大的障碍来自何方？
| 赞成人数 | 所占比率 | |
| 保密性原则的要求 | 55 | 22.36% |
| 政府领导的干预 | 208 | 84.55% |
| 保护干部的需要 | 52 | 21.14% |
| 审计结论不令人满意 | 34 | 13.82% |
| 审计机构及人员害怕承担责任 | 71 | 28.86% |
| 其他 | 14 | 5.69% |
| 放弃选择 | 2 | 0.81% |
如表2所示，有关调查结果及分析如下：
有84.55%的专家认为，我国目前推行审计公告制度的最大障碍是政府领导的行政干预，这是由于我国国家审计机关的体制缺陷造成的。由于我国国家审计机关一方面要对政府责任的履行情况实施监督，另一方面又要接受政府部门领导，导致审计过程中发现的问题不能及时处理，即使处理但结果也无法全面、如实公开，这严重制约了国家审计功能的发挥。
有21.14%的专家认为，保护干部的需要也是审计结果对外公告的主要障碍。就目前来说，某些审计问题在没有定性处理之前，是应该严格保密的，否则的话不利于保护党的干部。
有22.36%的专家认为，保密性原则是审计公告过程中需要关注的问题。如果国家审计结果的公告关系到国家机密、商业秘密和其他事关大局的信息，审计结果应该严格限定对外公告，但这不意味者这些问题无须处理。
有28.86%的专家认为，审计机关及其人员由于担心审计结果对外公开，如果审计质量不符合社会公众期望，则需要承担审计责任，因此也不希望审计结果对外公开。正因为如此，有13.82%的专家认为，目前审计结论不令人满意，也是审计结果对外公开的障碍。由此可见，审计结果对外公开，一方面是审计法治的精神要求，另一方面也会对国家审计机关及人员的专业胜任能力提出更高的要求。审计机关及其人员应该努力学习与掌握现代先进审计技术，不断提高自身专业胜任能力，才能满足社会公众的期望。另外，有5.69%的专家认为，审计结果对外公开没有障碍或者说不出障碍在那里。这些专家认为，随着民主化进程的推进，审计结果对外公告应该是历史之必然选择。
三、西方国家审计公告制度对我国的借鉴意义
实行审计公告制度的理论基础主要有受托责任理论、政治制度约束理论、公共选择理论、审计关系理论和现代反腐败机制理论等，而实行审计公告制度是各个国家或地区的最高审计机关的一项神圣的法定职责（张龙平，2003）。根据西方发达国家或地区的成功经验，我们在推行审计结果公告制度时，需要结合中国的制度背景，进行周密设计与论证。西方国家审计公告制度的借鉴与启示主要体现在审计公告的六项原则之中：
（一）独立性原则
立法、司法和独立模式下的审计公告过程独立性较强，行政模式下的审计公告由于容易受到政府严重干预，其公告信息很难保证客观性和完整性。例如立法模式国家，审计结果对外公告政府干预程度很小，审计报告可以直接对社会公众公告；司法模式下国家，审计中发现的重大问题应该在法院审判，社会公众可以直接了解审计结果，威慑力很强；独立模式审计结果可以直接向国家元首报告，对社会公众也是直接公开的，行政干预程度也很小。而瑞典模式审计报告首先应该向政府报告，再向议会和社会公众报告，其审计信息很难保证充分性和客观性。由于我国最高审计机关独立性具有制度缺陷，短时期又无法改变，如何增强审计结果公告过程的独立性，是我国推行审计结果公告制度的核心难题之一。
（二）客观性原则
西方国家审计结果公告，来自于审计中发现的问题。有些公告报告直接来自于审计报告，人为干预很小，往往能够保持事实真相。像美国政府审计报告，根据GAGAS的规定，应该严格区分审计结果、结论和评价，分开进行报告。根据美国政府财务审计报告准则的规定，审计师的个人判断不应该对外公告，以保证审计公告的客观性。
（三）重要性原则
西方许多国家最高审计机关只有独立的审计调查权和报告权，没有直接行政处理权，其审计最终结果就是审计报告。但是审计报告往往内容庞大、问题复杂，不便于直接向社会公众公开，例如法国审计法院的年度审计报告。这需要根据重要性原则进行专业处理，但决不是隐瞒事实真相。即审计结果对外公告应该遵循重要性原则，突出披露社会公众最关心的公共受托经济责任履行中的重大违法行为，以吸引公众参与监督的兴趣。
（四）及时性原则
为了使审计中发现的问题可以得到及时处理，审计结果公告应该注重信息公开的及时性。例如，美国GAGAS规定，审计师应该尽快完成审计外勤工作，其审计结果应该及时公开。我们在制定与修订国家审计结果公告准则时，应该明确审计报告的提交时间，审计结果信息应该及时公开。审计机关向社会公布审计结果，应当在审计意见书、审计决定书等审计结论文件生效后及时公布。
（五）可理解性原则
由于审计公告面向社会公众，而审计报告一般是审计专业人士撰写，直接对外公告不便于社会公众理解，这需要对审计报告进行专业化处理，尽可能采用通俗化的语言进行准确表述。例如，美国立法机构和最高审计机关每年都会定期向政府机构报送审计综合情况报告，并以简洁明了的语言进行表述，方便社会公众阅读。
（六）保密性原则
按照委托代理理论，审计师发现的所有问题都应该在审计报告中得到体现，审计公告信息应该保证完整性，但是，对于那些事关国家机密、商业秘密的事项是不宜对社会公开的，只能作为内参使用。例如，美国GAGAS规定，审计报告应该及时地分发给对审计结果感兴趣的官员，包括法律或规章指定接受审计报告的官员、负责落实报告中的审计结果和建议的官员、给被审计单位提供资助的其他各级政府官员以及立法者，然而，如果审计事项包含的材料处于安全目的被分类，或处于其他正当理由而不能向某些方面或公众公开，审计师应该限制审计报告的分发。因此，我国在全面推行审计结果公告制度时，要从国家安全和公众利益出发，有些审计结果不能全部公开，或暂时不能公开，这是符合国际惯例和中国国情的。
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