关键词：会计透明度 会计信息 治理结构
一、会计透明度定义解析
会计透明度是一个关于会计信息质量的全面概念，是社会实现完全会计信息与完美会计信息的制度安排。会计透明度至少应当包括以下三层含义：
（一）存在一套清晰、准确、正式、易理解、普遍认可的会计准则和有关会计信息披露的监管体系。
（二）无论是公营部门还是私营部门政府机构还是企业都能够严格遵循会计准则。
（三）对利益相关者及时提供高频率的准确信息，使之能够便利地获取有关财务状况、经营成果、现金流量和经营风险水平的信息。
换言之，会计透明度包括会计准则的制订和执行、会计信息质量标准、信息披露与监管规则等。
二、影响会计透明度的因素分析
会计透明度的概念应包括会计准则的质量，会计信息自身的质量，信息披露质量等三方面的内容。所以，要实现会计透明度就必须做到这三方面的全面控制，而不能有任何的偏废。三者之间相互依赖、密切关联，其中会计准则质量是前提，会计信息质量是核心，信息披露质量是保证。换言之，一套清晰科学的会计准则只为会计透明度的实现提供了技术上的可能，而只有当相关的会计环境能为会计信息质量与信息披露质量做出保证时，会计透明度的实现才是可以预期的。
（一）影响会计准则质量的因素
一般而言，制定一项会计准则至少要经过计划、研究、起草、征求意见和发布实施等若干阶段，其中十分重要的一个环节是广泛地征求各方意见，而且在每次征求意见的基础上，就草案进行及时地修改，并再一次对外征求意见，如此反复多次，直至完善。同时，会计准则制定工作要有组织、有计划、有分工、有合作，以提高整体工作水平。因此，只有将准则的制定机构、制定人员和程序三者结合起来并且相互协调配合，才能保证会计准则的高质量。具体而言就是准则制定机构的独立性，会计准则制定人员的专业性、层次性，准则制定代表的广泛性，制定程序的充分性四个方面。
（二）影响会计信息质量的因素
高质量的会计信息必须建立在一系列相对稳定的、坚实的会计理论基础之上，因此会计理论的发展水平是制约会计信息质量的关键因素。会计本身所固有的一些局限性会造成的会计信息与经济活动本来面目之间的出入，从而降低会计信息质量。但这种影响不具有会计人员或经济活动参与者主观上的动机，且有其存在的必然性和客观上的普遍性。它主要体现在会计假设与会计基本原则对会计本身产生的一些影响上。这样财务会计本身的局限性使得即使高度遵循了会计准则，也难以输出高透明度的会计信息，盈余操纵很大程度上就是因为充分地利用了当今财务会计的局限性。造成了所谓的合法会计信息失真，使财务报表的编制成了某种意义上的“数字游戏”。
（三）影响信息披露质量的因素
1、公司治理结构是确保信息披露质量的事前制度安排的核心。
公司治理结构狭义地讲是指有关公司董事会的功能、结构、股东权力等方面的制度安排，广义地讲是指公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度的安排。在以国有性质为主的上市公司中，股东大会、董事会不能真正对公司经营管理层起到应有的控制作用，很多公司的总经理本身就是董事长，或虽非董事长也是董事会重要成员，这样就使“内部人控制”现象十分严重。这样的公司治理结构，使得投资者与管理层之间的信息不对称问题更加突出，管理层对会计信息编报方面的权力过大，且缺乏有效的约束与监督，经理人员并没有受到必须提供真实的对外会计信息的太多压力。且由于国企会计人员的人事关系、切身利益均从属于所在单位，经济上独立性的丧失使得其各项工作易于受经理人员的干预和操纵，这使会计信息披露质量受到了极大的威胁。
再从一项重要的外部监督——注册会计师审计制度来看，由于我国目前公司治理结构上的缺陷，使原本上市公司审计中存在的三者之间的委托代理关系实质上己简化为两者之间的关系，即现在一般是由上市公司的经营管理层来委托审计机构对自己进行审计，并由其确定相关的审计费用等事项，从根本上破坏了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系，从而使审计丧失了其最基本的要素——独立性。再加上部分注册会计师专业水平不高，职业道德较低等原因，使谓以“经济警察”之称的独立审计名实难副，会计信息的不实便不可避免了。
2、事后惩罚机制是确保信息披露质量的保证
事后惩罚是一种威慑力量，事后惩罚机制薄弱使会计造假者的预期收益大于预期成本。在有关的法律法规中，应明确对虚假会计信息具体认定以及对制造虚假会计信息的人员法律责任如何分担，如何处罚等，利用法律的规定加大会计造假的违法成本，从经济利益上抑制有关人员的造假冲动。从我国来看，在已有《公司法》、《证券法》等情况下，我们以前对于违法违规者的处罚程度与形式无非就是警告、终身禁入或建议撤职，最多也不过是一罚了之，根本不足以起到应有的惩戒作用。违规成本太低造成了上市公司违法违规现象屡禁不止。另外，由于没有惩罚性的民事赔偿责任，对为数众多的中小股东要求赔偿因虚假会计信息而蒙受的损失，在法律上也没有提供可操作的程序。因此，我国的刑法、民法和相关的专业法还有待于进一步改进，以便在发生虚假会计信息时，可以鉴别、确认有关责任人及责任的分解。只有这样，才能发挥事后惩罚机制确保信息披露质量的作用。
三、我国提高会计透明度的对策
随着我国越来越多的大型企业到海外上市，以及中国进入WTO后外国投资者将进一步增加，我国证券市场的全球化已成为经济发展的必然要求。会计透明度问题是否能很好地解决，对吸引外资及我国证券市场的健康发展有重大意义。2007年1月1日我国将实施新的会计准则，因此有必要以此为契机完善我国的会计信息披露制度、改善公司治理结构提高会计透明度。
（一）完善会计理论体系是提高会计透明度的理论前提
首先要加强会计理论研究，尽可能完善会计假设，使之与不断发展的社会经济环境相适应，为更好的处理如虚拟公司、衍生金融工具等新生事物准备条件。同时对一些主观性判断较强的原则的应用要制定相应的约束条件，对会计要素的确认、计量、报告等要尽快制定相应的具体准则，以减少实务中无章可循的随意性，增加操作的规范性，从而缩小会计主观选择的范围。另外，在会计准则的制定中，要注意应对未来会计环境的变化有较科学和具有一定超前性的分析和预测，从而使会计的发展具有较好的稳定性和持续性，避免未来环境不确定性对会计产生过多的影响。但由于会计本身的不确定性，会计人员的主观判断又是不可避免的，必要的，因此，必须加强对会计人员的执业条件进行规范。要不断完善会计人员的从业资格制度，加强对会计人员的继续教育，切实帮助他们提高素质、积累经验、更新知识，增强他们的正确判断力。
（二）完善信息披露制度是提高会计透明度的技术保障
我国的信息披露制度近些年虽然越来越受到重视，就总体而言尚处于起步阶段。无论从理论的角度还是从现实的角度来看，我国的信息披露还远远不能适应提高会计透明度的需要。我国应该在信息披露的以下方面进行加强。
1、应当保证真实、准确、完整、及时地披露与公司有关的全部重大问题。
为保证公司披露所有与公司有关的重大问题，公司应当披露的重要信息至少包括：①公司概况及治理原则；②公司目标；③经营状况；④股权结构及其变动情况；⑤董事长、董事、经理等人员情况及报酬；⑥与雇员和其他利害关系者有关的重要问题；⑦财务会计状况及经营成果；⑧可预见的重大风险。
2、我国公司治理信息披露应采用现代化手段，扩大范围、缩短时间。
在信息披露范围上，公司治理披露的信息应包括公司治理结构状况、经营状况、所有权状况、财务会计状况等非会计信息；在信息披露的时间上，应采用定期与不定期相结合的方式。定期的信息披露是必须的，至少每年一次，在公司发生重大变化或事件时更要不定期及时披露；在信息披露的手段上应提倡和鼓励采用现代化的通讯技术，如公司在互联网上设立网页，通过互联网进行披露或实行财务报告电子化申报技术，使信息传播更加及时有效。
3、将公司治理信息披露纳入法律法规体系，加大处罚力度。
首先由国家证券监督管理机关将上市公司的公司治理信息披露制度纳入法律法规体系。其次，坚决打击上市公司信息披露违规行为，对其负有责任的当事人及主管者进行严厉惩处，提高上市公司违规的成本，对造假的上市公司不仅仅要追究其经济责任，还要追究有关当事人的刑事责任，对参与作假的社会中介机构予以重罚直至吊销营业执照，还要限定其从业人员在规定的期限内甚至永久性不得从事同类性质的职业，直至追究刑事责任等。
4、充分发挥中介机构对上市公司信息披露的审查、评价作用。
要保证上市公司披露信息的质量，除了要强化证券管理部门的监督管理和公司的内部控制外，还应注重发挥中介机构的监督作用，因为上市公司的信息大多要经过中介机构的审查、评价之后才能传达给社会公众。这其中尤其应发挥注册会计师的作用。注册会计师应以第三者的中立身份对上市公司所要披露的财务信息做出客观、公正的审查和评价，以确保财务信息的可靠性。只有拥有一支高素质的注册会计师队伍，才能保证上市公司信息披露的质量。
（三）改善公司治理结构是提高会计透明度的制度基础
我国上市公司绝大多数是由原国有企业改制而来，上市公司的股权结构呈现出公有产权占主体的特征，国有股权比例过高，占80%以上的屡见不鲜。“一股独大”势必造成“一股独霸”，国有股股东凭借自己的表决权优势，不仅可以在股东大会上一票定乾坤，而且还可以在董事会、监事会和经营管理机构中全面实施内部人控制。国家股绝对控股削弱了其他股东在公司治理结构安排上的权利。不利于改善上市公司治理结构，提高会计信息透明度，增进公司的盈利能力
1、逐步调整上市公司的股权结构。引导上市公司中第一大股东降低持股比例，创造条件，鼓励更多的非国有法人资本、境外资本和民间资本投向国有企业，降低企业中国有资本持股比例，促进公司股权多元化，以减持上市公司的国有股，解决一股独大的问题。同时，积极发展机构投资者，允许和引导基金、保险、养老金机构持股，使两者同步推进。鼓励分散的股东结构，积极推动国有股法人股上市流通，促进公司控制权市场的形成。
2、加快国有资产管理体制改革，建立独立的国有股权行使机构。此类机构应按照《公司法》的规定管理和运营，保证公司中确定的国有资本都有确定的、排他性的出资人机构持有，并履行股东权责，确保出资人代表切实在位。
3、规范母公司、控股股东与上市公司的关系，保护中小股东的利益。从源头上杜绝上市公司与其关联公司间的不公平的关联交易。
4、规范股东大会运作，使股东有知情权。完善代理投票制度，推进累积投票制度，允许股东运用远程(电子)投票，为股东参与决策提供便利。当股东权益受到侵害时，有权依法提起诉讼。
参考文献：
[1]费方域.企业的产权分析[M].上海:上海人民出版社，1998.
[2]张维迎.企业理论与中国企业改革[M].北京:北京大学出版社，1999.
[3]汤欣.公司治理与上市公司收购[M].上海:上海人民出版社，2000.
[4]成晓霞.新法人治理结构[M].北京:中国政法大学出版社，2000.
[5]叶祥松.国有公司产权关系和治理结构[M].北京:经济管理出版社，2000.
[6]李伟民,张秀春.对会计透明度的几点思考[J].沿海企业与科技,2005,(5).
[7]陈林荣.改善上市公司治理结构 提高会计透明度[J].企业经济,2005,(9).
[8]裘宗舜，韩洪灵.会计透明度及影响会计透明度实现的三个梯次[J].上海会计,2002,(5).
[9]魏明海,刘峰,施鲲翔.论会计透明度[J].会计研究,2001.
[10]倪莎.会计透明度与公司治理结构[J].企业经济,2003.
[11]孙长峰.上市公司会计信息披露存在的问题及对策[J].财会月刊,2004.
[12]毕晓方.论契约观下的会计透明度[J].财会月刊,2002.
[13]李瑞.会计信息失真分析与会计透明度[J].商业研究,2003.
